2012 年伊始，《关于2012 年关税实施方案的通知》正式步入实施阶段，其中规定三类艺术品进口关税税率由12% 降至6%，从中可以明显感受到政府对扶持艺术品进口、促进艺术交易充满善意，并且对于那些详实申报的艺术品进口商无疑是个鼓励。但由于时间尚短，“新政”效果尚未完全显现，但无论结果如何，其中都涉及到一连串不容回避的问题，即艺术品进入海关要缴什么税？缴多少？怎么缴？当清楚这些问题之后，方能做出理性判断。

　　□ 文︱ 张宗全 制表︱ 顶层艺术评估中心

　　进口关税的计算与征缴

　　艺术品进口，最先涉及的就是进口关税，但相应的征缴可是项精细活，要分为确定税则归类、确定适用税率、明确完税价格和计征税率、套用公式，4个步骤：

　　第一步是要确定税则归类，归入相应的税号。2007年1月1日起，我国海关开始采用新版的《协调制度》，据此编制出07版的《进出口税则》、《统计商品名录》。在07版的《统计商品名录》中将艺术品划分到第21大类，97章“艺术品、收藏品及古物”之中。

　　具体对应的税则号列为：97011010，油画、粉画及其他手绘画原件；97020000，雕版画、印制画、石印画的原本；97030000，各种材料制的雕塑品原件；97040000，邮票、印花税票、邮戳印记、首日封、邮政信笺(印有邮票的纸品)及类似品；97050000，具有动物学、植物学、矿物学、解剖学、历史学、考古学、古生物学、人种学或钱币学意义的收集品及珍藏品；97060000，超过一百年的古物。

　　这些8位编码本身就是有特定含义的，以“97011010”为例“97”代表相应章节，“01”表示章节内部的序号，“10”表示一级子目录，“10”表示二级子目录。由于艺术品并不属于大宗物资，一般看到一级子目录就能明白是什么东西。

　　参照《海关进出口税则》07版的相关解释：税号97.01“油画、粉画及其他手绘画原件”，包括完全用手工绘制的油画、粉画及其他画(不论古今)。请注意“完全用手工绘制”，换句话说采用印刷方法印制或是在素描上用手工描绘的类似“真品复制件”的画，即使这些复制件已被艺术家鉴证为真品，也不归于此类。

　　税号97.02包括版画、印制画及石印画的原本(不论古今)，艺术家完全用手工制作的单块或数块印版直接印制出来的黑白或彩色原本，不论其使用何种方法或材料，但不包括使用机械或照相制版方法制作出来的作品。有趣的是，创作使用的材料如铜版、锌板、石板、木板，归到其他类别。

　　税号97.03中“各种材料制的雕塑品原件”不仅包括雕塑家制作的模型原件，也包括按“粘土”、“石膏”制作出来的原件复制品，不论是否由同一雕塑家或由其他艺术家制作。

　　税号97.04，包括使用过或虽未使用过的的邮品，但不包括运国流通及新发行的。税号97.05，主要是指珍惜的标本；税号97.06，包括所有超过一百年的古物，但税号97.01至97.05的物品除外，因此古玩、古家具、珠宝(不包括税号71.01至71.03的天然或养殖珍珠、宝石或半宝石，不论其年代多么久远)、古版书(尤指十六世纪前的书)、乐谱、地图、版画(税号97.02的除外)、饰物等都归于此类，但不包括古画。

　　所以，弄清楚税号是关税征收的基础。这里仅以同一张油画为例，带画框和不带画框，所适用的归类就可能完全不同，参照相应解释“已装框的油画、粉画及其他绘画、版画、拼贴画及类似装饰板，如果框架的种类及价值与作品相称，应与作品一并归类。如果框架的种类及价值与作品不相称，应分别归类。”

　　明确税号之后，才步入征收的第二个环节，确定适用税率。一般而言，当明确了税则号列之后，参看《进出口税则》就可以很快的明确该商品的税率。但还有一个重要的工作需要完成——明确产地。因为我们尽管加入了世贸组织，并不是所有的国家都享受我国的“最惠国待遇”，那些与我国签订过优惠贸易协定的国家，艺术品原作的进口税率为12%，没有签订的国家，艺术品进口关税为50%。

　　在明确产地的过程中会涉及2种情况：一是某种货物完全在一国(地区)生产或制造，适用“完全获得标准”；另一种是几个国家(地区)生产、制造产品，主要以最后实质性加工的国家为原产国，适用“实质性改变标准”。实际上，艺术品主要归入第一种情况，较为简单。

　　产地问题解决后，就进入第三个环节，根据完税办法的有关规定，明确应税货物的完税价格，即“CIF”价格。CIF(Cost，Insurance and Freight)，仅参看英语原文就能理解。假设国内某画廊引进价值1万美金的画到上海，运费是1000美金，保险是100美金，相关材料交至海关审批的时候，海关核定的CIF价格就是11100美金(作品价值+保险+运费)。之后以计征汇率，将以外币计算的CIF价格换算成人民币。所谓的计征汇率是海关以上一个月第三个星期三(第三个星期三为法定节假日的，顺延采用第四个星期三)中国人民银行公布的外币对人民币的基准汇率为核算汇率。并规定以基准汇率币种以外的外币计价的，采用同一时间中国银行公布的现汇买入价和现汇卖出价的中间值(人民币元后采用四舍五入法保留4位小数)。

　　最后套用应征税款公式，完成计算，结束全部流程。需要说明的是，仅从进口关税的分类来看，我国就分为从价税、从量税、复合关税、滑准税、租赁进口货物关税、特定减免税货物在监管期内出售、转让应补缴税款等。不同类别，适用公式各不相同，需要具体情况具体分析。

　　艺术品并不属于关系国际民生的大总物资，一般直接进口的都是完成品，所以真正适用的进口税种类，较为有限，主要包括从价税和租赁进口货物关税。相关公式是：从价税，应征关税税额=进口货物完税价格×进口从价税税率；租赁进口货物关税，租赁进口货物关税=完税价格×关税税率。为了便于叙述，分别演示如下：假设画廊从美国进口一张标价1万美金的油画到上海，运费为1000美金，保险100美金。关税征收流程如下：(1)通过查找07版《统计商品名录》，油画的税则归入97011010之中；(2)产地为美国，享受2012年最惠国待遇，确定适用税率为12%。但2011年12月9日，国务院关税税则委员发布《2012年关税实施方案》(税委会[2011]27号)中，规定自2012年1月1日起，对税则号列97011010、97020000、97030000的物品征收税率由12%降为6%(暂定一年)；(3)核定CIF价格为11100美金，根据中美计征汇率1:6.3(假定)，换算成69930元人民币；(4)套用从价税公式，应缴关税为69930×6%=4195.8元。

　　如果这家画廊改为租赁一张1万美金的油画，引入国内做展，合同租金为200美金/月，租期为半年，需交纳的关税就完全不同。确定税则和产地的步骤完全相同，税率同样为6%；CIF完税价格是这家画廊对外支付的租金，即200×6=1200美金；然后，通过汇率计算(假定1:6.3)，换算成7560元人民币；最后，套用租赁进口货物关税公式，应缴关税为7560×6%=453.6元。

　　海关代收的其他国内税

　　除了进口关税之外，艺术品还应缴纳进口环节中的各类国内税，方能进入国内市场流通。为了提升效率、简化手续，进口环节的国内税很多直接由海关代为征收和管理。目前，由海关代征的国内税种有：进口环节消费税、进口环节增值税、船舶吨位税、进口环节燃油税。

　　对于艺术品而言，不属于税收认定中的奢侈品，因此免缴进口环节消费税，但要缴纳进口环节增值税。

　　参看2009年1月1日开始实行的《中华人民共和国增值税暂行条例》中的相应规定，我国增值税实际税率分为13%、17%、零税率、免征收，四个档次。其中13%的税率主要适用于进口粮食、食用植物油、自来水、暖气、图书、报纸、杂志等国务院特批货物；零税率只适用于出口货物；免征收，适用于8类特定货物。艺术品无缘增值税优惠，17%的税率是跑不掉的。海关代征进口环节增值税相应公式为，应纳税额=增值税组成计税价格×增值税税率。其中，增值税组成计税价格=(关税+进口货物完税价格)/1-消费税税率。

　　依然以引进1万美金的油画为例，由上文计算已知，CIF完税价格为69930元，应交纳关税为4195.8元，这里并不涉及消费税，税率为0，由此计算增值税组成计税价格=(4195.8+69930)/1=74125.8元，应纳增值税税额=74125.8×17%=12601.386元。因此交给海关的税收总额为进口关税+应纳增值税=12601.386+4195.8=16797.186元，要知道这张油画运到上海的CIF总价格才为69930元人民币，税已经占到总金额的23%了。这些代缴过增值税的艺术品，如果发生交易，可以凭借海关出具的《海关进口增值税专用缴款书》抵扣增值税税款，多退少补，如果不发生交易就进入到退税流程。

　　以上只是最为简单的纸面计算，实际操作中往往是一次引进多件作品，由于每件作品的单价都不一样，海关一件件审核出来，然后再加和求出总值，无疑是件耗费精力的事。

　　常见行政收费

　　至此，艺术品进关环节中存在税的问题基本上说明白了。但在进口环节，还可能涉及一些行政收费问题，最常见的就是滞纳金。2005年3月1日起施行的《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》中将滞纳金描述为，“纳税义务人或者代理人逾期缴纳过关所需的税款，海关将自缴款期限届满之日起至缴清税款之日为止，按日征收5‰的滞纳金。”滞纳金的具体计算，采用分别计算，最后加和的形式获得总金额。这里仅以艺术品为例，相关公式为：关税滞纳金=滞纳关税税额×5‰×滞纳天数；进口环节代征税滞纳金金额=滞纳的进口环节海关代征税税额×5‰×滞纳天数。

　　假设上文购进1万美金油画的画廊主，应缴关税4195.8元，进口环节增值税为12601.386元。海关于2012年1月6日填发专用缴款书，但画廊主因为资金周转问题，于2012年1月16日才去缴纳税款。此间产生的滞纳金为，关税滞纳金=4195.8×5‰×10(从次日计算，即1月7日至1月16日，共10天)=209.79元，进口环节增值税滞纳金=12601.386×5‰×10=630.07元；交纳的总金额是为209.79+630.07=839.07元。

　　此外，还可以通过缴纳保证金的形式实现快速通关，对于艺术品而言，交纳的保证金一般为作品估价的3%—8%。但中间有时间限制，原则上15天，最长不超过半年，到时间必须原数退回。申请保证金退回需要周期，120日以上，这无疑会加重机构的经营压力。

　　合理避税的种种高招

　　由上文知，仅艺术品进关一个环节，交纳的税费已经十分可观，因此合理避税成为必然的选择。最常见的避税方法，是以“携带私人物品”的形式过关。《中华人民共和国进出口关税条例》第五十七条规定：“海关总署规定数额以内的个人自用进境物品，免征进口税。”目前，海关对私人艺术品价值认定这一部分还是比较模糊的，不同地域的海关在执法原则、尺度、限制过关数量等方面都不太一样，一般而言每人只能带8件或10件。

　　另一种避税方法是在交纳保证金后，在报关的时填报成“暂时进出境货物”，属于暂时进境的货物，短期还会运回去。具体的滞留期限，参看《中华人民共和国海关暂时进出境货物管理办法》第七条的规定：“暂时进出境货物应当在进出境之日起6个月内复运出境或者复运进境。”这样做的好处是暂时不用缴纳税款，因为根据《进出口货物征税管理办法》第四十三条中的规定：“《关税条例》第四十二条第一款所列的暂时进出境货物(包含从事在展览会、交易会、会议及类似活动中展示或者使用的货物；文化、体育交流活动中使用的表演、比赛用品)，在海关规定期限内，可以暂不缴纳税款。”一旦不再复运出境或者逾期没有被运出境，纳税义务人应当在规定期限届满前向海关申报办理进出口及纳税手续，缴纳剩余税款。

　　低价申报通关也是惯常做法。1万美金的画，过关申报成7000美金，因为基数减少相应的税会极大地减少，但申报成1000美元，价差过大，承担的风险就会放大许多。因为，海关也有专门的艺术品估价人员，而且会随机抽选、撬开箱子检查实物。如果出现问题，轻则海关会给出一个估值，然后强制申报人交税，这中间的流程会非常繁复，可能会导致艺术品的损伤；重则面临相应的行政处罚，根据2004年11月1日起实行的《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十五条规定：“进出口货物的品名、税则号列、数量、规格、价格、贸易方式、原产地、启运地、运抵地、最终目的地或者其他应当申报的项目未申报或者申报不实，从而影响国家税款征收的，处漏缴税款30%以上2倍以下罚款，没收违法所得。”如果金额特别巨大，还会被追究相应的刑事责任。

　　此外，还有其他的一些惯用方法：如“调包”，因为艺术品难辨真伪，且海关不会每一件都查，即便检查也很难发现问题，所以申请“暂时进出境货物”只要到期运回去一个和初始申报时外观、大小、尺寸类似的“假货”，就可以瞒天过海；如入关时申报“跨境搬家”，通过行李托运的形式过关，但这种方式的运输费用比外贸高一倍，更适合于高价值的古董艺术品。托运物品不能全是艺术品，要有私人衣服等生活用品，否则会引起海关的怀疑；也有申报“文物修复”的，不仅可以安全入关，甚至年内还可以合法出关；那些大型的装置艺术品，尤其是那些国内机构的定件，一般会选择直接进口零件或者半成品到国内，然后在雇人组装。

　　减税效益依然有限

　　实际上，仅仅将作品引入国内展示、收藏，不涉及二次交易，这些避税手法都是可行的。但进入正常交易环节，就逃不了其他环节的税务收缴，比如说增值税、个人所得税、营业税等等。即便是私下交易，会面临新的问题，难运出境。我国对古物外流有着严格监管制度，“在国内集市或私人手中购买的文物，一律不准携带出境”如将旧文物携带出境，必须事前向设在北京、上海、天津、广州四口岸之一的文化行政管理部门申请鉴定向海关申报，否则将按走私行为论处。如果携带著名已故画家的书画作品出境，属文物出口管理范围鉴定。一般现代书画出境，海关按合理数量查验放行，不准出口的，予以退还。

　　可以说这次艺术品进口关税减免，享受实惠的主要是跨境经营油画、雕塑等门类的艺术机构，即便减税，与香港进口零关税、美国艺术品进口零关税相比，新政的吸引力仍然有限。只要税率不归‘零’，海关依然无法知晓国外艺术品进口的真正总价值。所以，想要真正扩大艺术品交易量，打造出亚洲新的艺术品交易中心，降税仅仅是“万里长征”的第一步。